有投拓朋友留言：芽哥，能講講“關(guān)于產(chǎn)園政府招商補(bǔ)助，在稅務(wù)處理上，是沖抵成本，還是作為收入？” 

稅務(wù)機(jī)關(guān)對返還收入的涉稅認(rèn)定，本著實(shí)質(zhì)重于形式原則，主要依據(jù)是政府與企業(yè)簽訂的出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定。

我們不妨來個案例，把市面上最主要的5種土地出讓金返還款的稅務(wù)處理，都分別拿出來揉碎了，給大家講清楚。

#案例：作為A城政府的招商引資項目，地產(chǎn)開發(fā)公司登山哥，在A市開發(fā)一個2000畝產(chǎn)業(yè)園，園區(qū)內(nèi)配建公共體育館。2013年2月該公司向B市財政先期墊付拆遷補(bǔ)償款1.5億；同年6月招拍掛取得土地使用權(quán)，并一次性支付土地出讓金15億。

2013年9月經(jīng)當(dāng)?shù)卣芯繘Q定，一次性返還登山哥土地出讓金5.5億元，其中：

1、征地補(bǔ)償款1.5億，資金占用補(bǔ)償1000萬；

2、回遷房安置費(fèi)用7000萬，用于拆遷戶安置；

3、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用2億，用于產(chǎn)業(yè)園區(qū)供水、排水、供電、照明、道路、平整等；

4、公共配套設(shè)施5000萬，用于建設(shè)體育館；

5、政府財政獎勵2000萬，用于運(yùn)營和招商引資。

#請問：上述案例中，5種返還款，哪些可以沖抵土地成本，哪些計入收入？

取得土地出讓金返還款到底是沖成本？還是計提收入？要正確處理好上述問題，我們需要知道，哪些部分屬于土地出讓金包含內(nèi)容，哪些部分不屬于。（法理依據(jù)非常重要，如嫌法律條款頭疼，可直接跳到第2節(jié)看案例分析）

a、土地出讓前，政府應(yīng)該負(fù)責(zé)哪些工作？

（國務(wù)院令第590號令）第四條規(guī)定：市、縣級人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域的房屋征收與補(bǔ)償工作。

（國土資源部第53號令）第二十一條規(guī)定：市、縣國土資源主管部門供應(yīng)土地應(yīng)當(dāng)符合下列要求：土地權(quán)利清晰；安置補(bǔ)償落實(shí)到位；沒有法律經(jīng)濟(jì)糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確；具備動工開發(fā)所必需的其他基本條件。

b.土地使用權(quán)出讓金包含哪些內(nèi)容？

（國辦發(fā)〔2006〕100號）第一條規(guī)定：國有土地使用權(quán)出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權(quán)取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用、土地前期開發(fā)費(fèi)用和土地出讓收益等。以招標(biāo)、拍賣、掛牌和協(xié)議方式出讓國有土地使用權(quán)所確定的總成交價款。

c、土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用？

國辦發(fā)〔2006〕100號文件第二條規(guī)定：土地出讓收支全額納入地方基金預(yù)算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預(yù)算從土地出讓收入中予以安排，實(shí)行徹底的“收支兩條線”。

國辦發(fā)〔2006〕100號文件第三條規(guī)定：土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補(bǔ)償支出，土地開發(fā)支出，支農(nóng)支出，城市建設(shè)支出和其他支出。

財綜〔2006〕68號文件第十五條規(guī)定：土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)性支出以及財政部門規(guī)定的與前期土地開發(fā)相關(guān)的費(fèi)用等，含因出讓土地涉及的需要進(jìn)行的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，以及相關(guān)需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預(yù)算安排。

d、哪些部分違反國家規(guī)定？

《國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》第10條規(guī)定“任何地區(qū)、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改條造”、“國有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實(shí)行“零地價”，甚至“負(fù)地價”，或者以土地?fù)Q項目、先征后返、補(bǔ)貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規(guī)定通過簽訂協(xié)議等方式，將應(yīng)繳地方國庫的土地出讓收入，由國有土地使用權(quán)受讓人直接將征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付給村集體經(jīng)濟(jì)組織或農(nóng)民等”；

從上述法律規(guī)定上看，國有土地使用權(quán)出讓應(yīng)“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補(bǔ)償工作由政府負(fù)責(zé)，納入儲備的土地應(yīng)進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件。同時也表明，除土地出讓金使用范圍外，均不得沖抵土地成本。

1.征地補(bǔ)償款1.5億，資金占用補(bǔ)償1000萬？

其中1億補(bǔ)償款屬于墊付款項，不屬于應(yīng)稅范圍，應(yīng)通過業(yè)務(wù)往來進(jìn)行賬務(wù)處理；1000萬資金占用費(fèi)屬于“金融保險業(yè)”行為，該收入不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業(yè)所得稅。

2.回遷房安置費(fèi)用7000萬，用于拆遷戶安置？

本案例實(shí)際上是政府主導(dǎo)拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶，屬于預(yù)售回遷房行為。應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納相關(guān)稅費(fèi)。

3.基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用2億，用于產(chǎn)業(yè)園區(qū)供水、排水、供電、照明、道路、平整等？

返還的公共配套設(shè)施費(fèi)，是土地出讓前政府應(yīng)進(jìn)行的前期開發(fā)費(fèi)用，相應(yīng)形成土地使用權(quán)出讓成本，由于該筆費(fèi)用政府在土地出讓時既未實(shí)際發(fā)生也未實(shí)際收取，因此，登山哥公司在收到該返還款時，應(yīng)直接沖減土地成本。

4.公共配套設(shè)施5000萬，用于建設(shè)體育館？

有兩種情況：

a.如可以認(rèn)定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，即視同銷售行為征收相關(guān)稅費(fèi)。

b.如不能認(rèn)定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，補(bǔ)償款項直接沖抵開發(fā)成本。

5.政府財政獎勵2000萬，用于運(yùn)營和招商引資？

a.如政府將土地出讓金直接返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個人，根據(jù)（財稅151號）規(guī)定：對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

b.如政府將土地出讓金直接返還給項目公司，按照新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》第八條 與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或確認(rèn)為遞延收益。

在具體的認(rèn)定中，稅務(wù)機(jī)關(guān)第一選擇往往會是沖減開發(fā)成本（土地成本），而不是計入損益。當(dāng)然也部分地區(qū)出臺文件認(rèn)為是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，不是地價款的折讓或開發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。例如，遼寧省地稅局《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（遼地稅函[2012]92號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從政府部門取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算時，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。

總結(jié)如下，房地產(chǎn)企業(yè)收到土地出讓金返還款時，財稅處理上應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分別進(jìn)行處理：

返還屬于政府應(yīng)支出的前期開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)沖減土地成本；

返還代墊的征地、拆遷補(bǔ)償費(fèi)用和土地前期開發(fā)費(fèi)用應(yīng)作往來業(yè)務(wù)處理，超返還部分作營業(yè)外收入；

返還屬于土地使用權(quán)出讓收入使用范圍，并納入財政預(yù)算管理的回遷房安置費(fèi)和市政配套設(shè)施費(fèi)應(yīng)作經(jīng)營收入；

政府將土地出讓金返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個人的，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除；

返還屬于政府補(bǔ)助的，需視當(dāng)?shù)卣邲_抵土地成本，或計入收入。