股權(quán)代持中，實際出資人（即“隱名股東”）與名義出資人（即“名義股東”或“顯名股東”）訂立股權(quán)代持協(xié)議，約定由實際出資人出資并享有投資權(quán)益，以名義出資人為名義股東，由名義股東按照隱名股東的授權(quán)行使股東權(quán)利和處分股權(quán)。

齊精智律師提示：在自然人股權(quán)代持中，因代持所引發(fā)的納稅義務在刑法上的逃稅罪與稅收征管法上的納稅行政責任有所不同。當條件成熟時，實際出資股東可以解除股權(quán)權(quán)代持協(xié)議或依據(jù)股權(quán)代持協(xié)議的約定的方式，從實際出資人轉(zhuǎn)變?yōu)榈怯浌蓶|，實際出資人和名義登記股東均面臨稅務風險。

本文不惴淺陋，分析如下：

一、股權(quán)代持還原中的財稅風險。

1、未出資、未參與經(jīng)營管理也未從該公司獲取任何利益的名義股東不是納稅義務人。

裁判要旨：經(jīng)審理查明，被告人陳XX于2004年在鄂托克前旗工商局注冊成立了鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責任公司，因注冊該公司需要2名以上股東，故陳XX讓其朋友陳X掛名擔任公司股東，其中陳XX占公司90.91%的股份，陳X占公司9.09%的股份，但公司實際由陳XX出資并管理，陳X未出資、未參與經(jīng)營管理也未從該公司獲取任何利益。

陳XX于2007年12月14日將鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新礦內(nèi)蒙古能源有限責任公司，共獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓費72000000元。鄂托克前旗地方稅務局在對鄂托克前旗正泰商貿(mào)有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓檢查時，發(fā)現(xiàn)陳XX在獲得轉(zhuǎn)讓費之后，一直未申報繳納稅款，鄂托克前旗地方稅務局于2013年10月14日向陳XX、陳X分別下達了鄂前地稅限通字（2013）002號和003號《限期繳納稅款通知書》，陳XX名下應繳納稅額6778247.60元（其中包含個人所得稅6545520.00元、印花稅32727.60元、滯納金200000元）；陳X名下應繳稅額657752.40元（其中包含個人所得稅654480.00元、印花稅3272.40元），合計應繳稅額及滯納金7436000元。

陳XX在收到限期繳納稅款通知書后，分別于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地稅局繳納500000元、300000元的稅款，剩余6636000元未按期繳納，鄂托克前旗公安局于2013年11月15日對本案立案偵查。2014年1月17日陳XX向鄂托克前旗地稅局繳納剩余款項6636000元。2014年1月23日，被告人陳XX到鄂托克前旗公安局投案自首。

本院認為，被告人陳XX采用欺騙、隱瞞手段，不申報納稅，逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上，其行為已構(gòu)成逃稅罪。公訴機關(guān)指控被告人陳XX犯逃稅罪的罪名成立，犯罪事實清楚，證據(jù)確實、充分，本院予以支持

案件來源：陳XX逃稅罪一審刑事判決書 內(nèi)蒙古自治區(qū)鄂托克前旗人民法院 刑 事 判 決 書 （2015）鄂前刑初字第11號。

2、企業(yè)代持個人限售股處置，不論盈虧，都按自有資產(chǎn)出售處理，轉(zhuǎn)付給實際所有人的金額不得扣除；同時實際所有人也不用扣繳個人所得稅。

《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（2011年第39號）（以下簡稱“39號公告”），其中規(guī)定，“對于因股權(quán)分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅；完成納稅義務后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實際所有人時不再納稅”。

3、股權(quán)代持還原中，登記的股東為納稅義務人。

85、《寧波市地方稅務局企業(yè)所得稅熱點政策問答（二）》問：目前有企業(yè)提出代持股份轉(zhuǎn)讓事項，其提供的資料主要包括代持股份的合同、公證等資料，他們認為代持股份作為一種股權(quán)處理方式在實務中是存在的，法律并未禁止，從《合同法》理解一般屬于委托代理關(guān)系。但《公司法》、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》規(guī)定，股東或者發(fā)起人必須以自己的名義出資，股份公司僅承認登記在股份公司股東名冊的股東的權(quán)利義務。請明確稅務如何對待？

答：納稅人采用法律許可或不禁止的方式代持的股份發(fā)生轉(zhuǎn)讓的，仍應按納稅人名義上采用的具體方式所對應的納稅義務進行納稅，股份依法登記的形式所有人為納稅人，稅務部門應依法征稅，另有規(guī)定的除外。

二、股權(quán)代持還原中的法律風險。

1、有限責任公司隱名出資關(guān)系中的實際出資人，不經(jīng)其他股東過半數(shù)同意無法獲得股東資格。

裁判要旨：隱名出資關(guān)系即使成立中的實際出資人并不當然地具備股東身份，其能否成為股東，關(guān)鍵在于能否取得半數(shù)以上的其他股東同意，缺乏該條件則無法獲得股東資格。

1、實際出資人、名義股東、公司三者之間存有兩個獨立的法律關(guān)系，一是實際出資人與名義股東之間的合同關(guān)系，二是名義股東與公司之間的出資關(guān)系。實際出資人享有何種權(quán)利由其與名義股東之間的約定來確定，在性質(zhì)上屬于合同項下的權(quán)利，而非股東權(quán)利。也正因為此，《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第二十四條賦予其的身份名稱為“實際出資人”，而非“隱名股東”，目的就是避免產(chǎn)生其已獲股東資格的誤解。

2、根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（三）》第二十四條的規(guī)定，實際出資人成為股東的意愿能否實現(xiàn)，關(guān)鍵在于有無半數(shù)以上的其他股東表示同意。一旦達不到這個要求，實際出資人將面臨顯名失敗的結(jié)局。立法作這樣的安排系考慮到有限責任公司的人合性、社團性，但對于其他股東作出意思表示的具體方式未作限制性規(guī)定。

案件來源：《江蘇法院公司審判十大案例》“有限責任公司隱名出資關(guān)系中的實際出資人不經(jīng)法定程序無法獲得股東資格”

2、僅有轉(zhuǎn)賬憑證而書面無代持股協(xié)議，即便兄弟關(guān)系、家庭成員出庭作證，也無法確認股權(quán)代持關(guān)系。

裁判要旨：如果無證據(jù)證明隱名股東與顯名股東之間達成了合法有效的代持股合意，轉(zhuǎn)款用途亦不明確，即便增資資金來源于“隱名股東”，亦不能就此認定其享有股東權(quán)益。

案件來源：王云與青海珠峰蟲草藥業(yè)有限公司股東資格確認糾紛二審民事判決書[最高人民法院（2014）民二終字第21號]。

3、名義股東的債權(quán)人對代持的股權(quán)申請強制執(zhí)行，隱名股東以其為代持股權(quán)的實際權(quán)利人為執(zhí)行異議，要求停止執(zhí)行的，法院不予支持。

裁判要旨：《公司法》第三十三條第三款規(guī)定：“公司應當將股東的姓名或者名稱及其出資額向公司登記機關(guān)登記；登記事項發(fā)生變更的，應當辦理變更登記。未經(jīng)登記或者變更登記的，不得對抗第三人。”依據(jù)該條規(guī)定，依法進行登記的股東具有對外公示效力，隱名股東在公司對外關(guān)系上不具有公示股東的法律地位，其不能以其與顯名股東之間的約定為由對抗外部債權(quán)人對顯名股東主張的正當權(quán)利。因此，當顯名股東因其未能清償?shù)狡趥鶆斩蔀楸粓?zhí)行人時，其債權(quán)人依據(jù)工商登記中記載的股權(quán)歸屬，有權(quán)向人民法院申請對該股權(quán)強制執(zhí)行。因此，本案中，交易中心是否為三力期貨公司的實際出資人，不影響科技支行實現(xiàn)其請求對三力期貨公司股權(quán)進行強制執(zhí)行的權(quán)利主張。故交易中心關(guān)于停止對糧油集團和龍糧公司所持有三力期貨公司股權(quán)強制執(zhí)行的請求，沒有事實和法律依據(jù)，本院不予支持。

對于規(guī)則6，也有不同的認識，認為《公司法》第33條第3款中的“第三人”應當根據(jù)商事外觀原則認定為“善意第三人”，因此第6個規(guī)則中的案例執(zhí)行異議應當成立。（詳細內(nèi)容可以參見《無訟閱讀》2016年4月19日刊登《案例解讀：外觀主義原則在股權(quán)糾紛中的適用》）

案件來源：哈爾濱國家糧食交易中心與哈爾濱銀行股份有限公司科技支行等執(zhí)行異議糾紛上訴案---最高人民法院（2013）民二終字第111號民事判決書 。

綜上，股權(quán)代持中實際出資人還原為登記股東，在納稅上存在稅務風險。

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